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国家税务总局公告2017年第40号十大变化、影响及应对

2017年11月8日,国家税务总局发布《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号,以下简称“40号公告”或“本公告”)。本公告在现行的《财政部国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)基础上,对一些扣除类项目进行了进一步的归类和明确,简化了部分事项的计算方式,完善和明确了部分研发费用的掌握口径,极大的推动了研发加计扣除政策的贯彻和执行。以下对40号公告的主要变化、对企业的影响、企业的应对策略解读如下:


一、40号公告的主要变化


(一)明确了劳务派遣人员相关费用可以加计扣除

在97号公告规定的要求下,直接支付给员工个人的工资薪金属于人员人工费用范围,可以加计扣除。而直接支付给劳务派遣公司的费用,在实际业务层面理解和执行不一,这给纳税人享受税收优惠造成了一定困难。40号公告规定接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业,且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用,属于外聘研发人员的劳务费用。

(二)明确了研发人员的股权激励可以据实加计扣除

119号文及97号公告并未约定研发人员的股权激励是否能够加计扣除,考虑到现实情况中,许多企业的研发技术带头人既是研发技术骨干,同时又是公司的中高层领导,大部分企业给予这类员工股权激励的措施。以前对于该类事项,出于谨慎原则的考虑,大部分企业没有进行加计扣除。40号公告指出,工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。这使得研发加计扣除的人工费用范围更加广泛,但需要指出的是,享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件。

(三)简化了加速折旧固定资产的加计扣除计算方法

在97号公告的要求下,企业的固定资产折旧计算原则为会计、税收折旧孰小。这一要求对核算要求较为复杂,在纳税人实际进行加计扣除时,会带来很大的工作量。为提高政策的可操作性,40号公告将加速折旧费用的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。即企业在进行加计扣除计算时,对于符合税法规定且享受了加速折旧的固定资产,直接按照税法认可的折旧额进行加计扣除即可。

(四)强调了混用资产的分拆原则

在企业日常生产经营的业务中,经常发生研发资产混用的情况。即某项资产(机器设备或研发用无形资产)既用于研发活动,又用于非研发活动。由于企业该类事项涉及的资产较多,部分企业对于该类事项又没有严格的核算机制,导致无法区分专用于研发的相关支出。40号公告规定,对于该类事项,企业应对其使用情况做必要记录,并将其实际发生的折旧额(摊销费)按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

(五)明确政府补助冲减的费用不得加计扣除

最近一段时间,财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》。与原准则相比,修订后的准则在总额法的基础上,新增了净额法,将政府补助作为相关成本费用扣减。按照企业所得税法的相关规定,企业取得的政府补助应确认为收入,计入收入总额。净额法产生了税会差异。因此,企业在税收上应当将政府补助确认为应税收入,同时增加研发费用,加计扣除时,应以税前扣除的研发费用为基数。40号公告规定,企业未进行相应调整导致税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

例如,某企业当年发生研发支出120万元,取得政府补助20万元,当年会计上的研发费用为100万元,未进行相应的纳税调整,则税前加计扣除金额为100×50%=50万元。

(六)明确下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用的时点为收入当期

97号公告明确了特殊收入冲减的条款,但未明确在确认特殊收入与研发费用发生可能不在同一年度的处理问题。40号公告在其基础上,为了便于纳税人及时、准确的享受加计扣除优惠政策,明确了在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

(七)明确研发费用资本化的时点与会计处理一致

40号公告对资本化时点做出了规定,企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的,其资本化的时点与会计处理保持一致。

(八)明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策

由于研发项目普遍存在研发周期长,研发成功率较低等特点。在实际的企业生产活动中,存在大量研发项目最终因各种原因无法成功的情况。这些失败的研发项目,对于企业是一种尝试,是技术上的大胆实验。而对于鼓励大众创业,万众创新的政策驱动下,税收优惠政策的目的是鼓励企业进行研发创新活动,而非唯成败论英雄。研发项目即使失败,也为企业积累了经验,并非毫无意义。

(九)明确了委托研发加计扣除计算基数为实际支付给受托方的费用

97号公告规定,企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。同时,119号文件规定,委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。在实际情况中,企业委托关联方为其提供研发活动时,被委托方提供的明细情况存在部分费用不属于可加计扣除的类别的情况,或明细单提供的数据小于委托方支付的价款。对于该类情况,企业往往难以判断其加计扣除基数。40号公告规定,国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。

例如,公司A委托其关联方B为其提供研发劳务,并支付给B公司100万元。B公司提供的明细单显示,该项目的实际支出为80万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为70万元),利润20万元。则A公司加计扣除的金额为100×80%×50%=40万元。该政策的出台,解决了企业这一困扰。

(十)明确委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方

119号文件,已明确了委托研发发生的费用由委托方加计扣除,受托方不得加计扣除。此为委托研发加计扣除的原则,不管委托方是否享受优惠,受托方均不得享受优惠。40号公告对此口径进行了明确。



二、企业的影响与应对


40号公告同时规定,该文件的适用期限为2017年及以后年度的汇算清缴。以前年度已经进行税务处理的不再调整。涉及追溯享受优惠政策情形的,按照本公告的规定执行。对于即将到来的2017年度汇算清缴,各企业应当及时学习该文件的各项新政策、新要求,确保企业在合法合规的情况下,最大限度的享受税收优惠政策。同时,建议企业:

1.明确各类资产的使用情况
根据40号公告的要求,混用的研发设备、无形资产,如果无法提供使用情况记录,则不得进行加计扣除。故各企业在汇算清缴期间,如存在该类资产,需要准备相关记录文件,以备税务机关的检查。

2.完善研发项目账务的核算
研发加计扣除事项,要求企业建立相对完备的账务处理机制,要求在项目立项之初,建立该项目研发费用辅助账。在享受加计扣除的年度,需要按项目准备研发费用辅助账以备稽查。

3.及早开展每年研发加计费用核算工作
建议企业在汇算清缴工作开始初期,就着手进行研发费用核算工作,以保证汇算清缴数据的及时性和准确性,避免出现因研发加计扣除数据不准,导致汇算清缴无法完成的情况出现。


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